Como punto de partida, el título del presente ensayo invita a reflexionar acerca del rol que cumplen los tributos dentro del Estado constitucional de derecho. A modo de breve repaso histórico, en la inmensa mayoría de los países occidentales, durante la segunda mitad del siglo XX se consolidó el fenómeno del constitucionalismo social. Se pasó de modelos de “Estado gendarme”, limitados a funciones básicas como la seguridad y la administración de justicia, a esquemas en los que el Estado asume un papel activo en el reconocimiento y la garantía de derechos, tanto en el plano interno como en el internacional, a través de instrumentos que, en muchos casos, han adquirido jerarquía constitucional.

Este proceso implicó no solo la consagración formal de derechos, sino también la necesidad de hacerlos efectivos. Así, el Estado comenzó a intervenir de manera más decidida en la corrección de desigualdades estructurales, poniendo a disposición de la ciudadanía prestaciones concretas que requieren necesariamente de recursos para su sostenimiento. En este contexto, los tributos emergen como una herramienta central para financiar ese entramado de derechos y hacer posible una organización social más equitativa.

La propia Constitución Nacional da cuenta de esta centralidad al establecer en su artículo cuarto la forma en que se integra el Tesoro Nacional, incluyendo entre sus principales fuentes a los recursos de naturaleza tributaria. De hecho, son estos los que, en la práctica, representan la porción más significativa de los ingresos públicos, lo que explica su relevancia para el funcionamiento del Estado y la concreción de sus fines.

Desde una perspectiva normativa, la doctrina ha desarrollado diversas justificaciones éticas del deber de contribuir y del propio poder impositivo del Estado. En particular, Carlos Santiago Nino sostiene que dicha justificación se asienta en el principio de autonomía personal, entendido como uno de los pilares de una concepción liberal y democrática de la sociedad.

Según el autor, la autonomía no se agota en la mera ausencia de interferencias, sino que requiere la existencia de condiciones materiales que permitan a los individuos diseñar y llevar adelante sus propios planes de vida. En este sentido, la omisión de proveer a las personas de los recursos necesarios para desarrollar sus capacidades puede resultar tan lesiva como una interferencia directa en su libertad.

Desde esta perspectiva, el Estado aparece como un instrumento de coordinación orientado al beneficio mutuo, que canaliza recursos con el objetivo de ampliar las oportunidades reales de los individuos. Ello justifica el poder impositivo en la medida en que se oriente a una distribución más equitativa de los recursos y, en definitiva, a garantizar una igual posibilidad de ejercicio de la autonomía.

En línea con ello, Nino también advierte que el derecho de propiedad no puede erigirse como un obstáculo absoluto frente a políticas redistributivas, en tanto sus propias justificaciones remiten, en última instancia, a la necesidad de ampliar —y no restringir— el acceso de todos a los bienes y oportunidades básicas.

Ahora bien, si los tributos constituyen una herramienta indispensable para la realización de estos objetivos, su diseño y aplicación no quedan librados a la discrecionalidad del legislador. Por el contrario, se encuentran sujetos a límites constitucionales específicos, entre los cuales ocupa un lugar central el principio de igualdad en materia tributaria.

Cuando nos referimos a este principio, cabe remitirnos en primer lugar al artículo 16 de la Constitución Nacional, norma que consagra la igualdad de todos los habitantes ante la ley, proscribe prerrogativas de sangre, de nacimiento y toda clase de privilegios personales, y dispone que el acceso a los empleos públicos solo puede fundarse en la idoneidad. En lo que aquí interesa especialmente, la cláusula concluye estableciendo que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas.

Este principio no alude a una igualdad absoluta y rígida, sino que su finalidad es excluir cualquier distinción arbitraria, hostil o injusta entre contribuyentes o categorías de contribuyentes. Una concepción meramente aritmética de la igualdad podría conducir, por ejemplo, a la implementación de un impuesto de capitación, consistente en una suma fija exigida a cada individuo. Este tipo de gravamen, aunque formalmente igualitario, resulta materialmente injusto, en tanto impone la misma carga a sujetos con realidades económicas disímiles, desatendiendo la noción de capacidad contributiva.

A lo largo de la historia pueden encontrarse ejemplos de este tipo de imposición. Entre ellos, suele mencionarse el tributum capitis aplicado en distintas etapas del Imperio Romano, tributo personal exigido con independencia de la riqueza efectiva del obligado y frecuentemente aplicado en territorios conquistados como expresión de dominación política. En tiempos más recientes, también puede recordarse la denominada poll tax implementada en el Reino Unido a fines del siglo XX durante el gobierno de Margaret Thatcher, cuyo carácter uniforme generó fuertes cuestionamientos sociales y políticos. Ambos antecedentes evidencian las tensiones que produce un esquema tributario basado en una igualdad meramente formal, desatento de las reales posibilidades económicas de los contribuyentes.

En este sentido, el principio de igualdad no niega la existencia de distinciones entre contribuyentes, sino que procura impedir que tales diferenciaciones se funden en criterios arbitrarios o discriminatorios —como razones étnicas, religiosas o políticas— y, al mismo tiempo, tiende a la abolición de privilegios, en consonancia con el sistema republicano de gobierno.

Otra disposición relevante es la contenida en el artículo 20 de la Constitución Nacional, que equipara a los extranjeros con los ciudadanos en el goce de los derechos civiles y, entre otras previsiones, impide imponerles contribuciones forzosas extraordinarias por su sola condición de tales. Esta cláusula, de claro contenido tributario, prohíbe la utilización del poder impositivo con fines persecutorios.

Como se advierte, el principio no responde a una igualdad absoluta o matemática. Su verdadero significado en materia tributaria presenta, al menos, dos dimensiones. Por un lado, a igual capacidad contributiva debe corresponder una carga fiscal equivalente; es decir, quienes revelan similar nivel de riqueza deben soportar, en términos sustanciales, una imposición semejante. Por otro lado, se admiten distinciones entre categorías de contribuyentes, siempre que se basen en razones sustantivas que justifiquen las diferentes clasificaciones.

La jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha acompañado este criterio de manera sostenida durante más de un siglo. Así, en el precedente “Unanué c/ Municipalidad de la Capital” (1923. Fallos: 138:313), el Tribunal convalidó un impuesto diferenciado sobre caballos de carrera, al considerar que no se vulneraba el principio de igualdad en tanto no se trataba de situaciones equivalentes. Allí se afirmó que toda clasificación tributaria debe apoyarse en una base razonable, es decir, en una diferencia sustancial que justifique el trato desigual.

Poco tiempo después, en “Díaz Vélez c/ Provincia de Buenos Aires” (1928. Fallos: 151:359), la Corte avaló la constitucionalidad de un impuesto progresivo sobre la propiedad, rechazando el argumento de que la progresividad vulneraba la igualdad. En ese fallo se dejó en claro que el principio no exige una contribución idéntica por parte de todos los ciudadanos, sino que, ante situaciones análogas, correspondan gravámenes análogos, lo que abre la puerta a esquemas impositivos que varían según la capacidad económica de los contribuyentes.

Cabe señalar que la redacción del artículo 16 resulta relativamente escueta en cuanto al alcance de este principio, lo que ha hecho necesaria su interpretación por parte de la jurisprudencia. En el derecho comparado, pueden encontrarse formulaciones más explícitas, como la de la Constitución española, que vincula de manera directa la contribución al sostenimiento del gasto público con la capacidad económica, dentro de un sistema tributario inspirado en los principios de igualdad y progresividad.

En este marco, el principio de igualdad no solo habilita al legislador a establecer diferenciaciones razonables entre contribuyentes en función de su capacidad contributiva, sino que también permite —e incluso exige— un tratamiento particular respecto de aquellos grupos que se encuentran en situaciones de especial vulnerabilidad. Bajo esta lógica, la Corte Suprema ha abordado la cuestión del gravamen del impuesto a las ganancias sobre los haberes previsionales.

En el caso “García María Isabel c/ AFIP” (2019. Fallos: 342:411), el Tribunal declaró la inconstitucionalidad de la norma que consideraba como ganancias gravadas a las jubilaciones y pensiones, poniendo especial énfasis en la situación de vulnerabilidad de las personas mayores. En su razonamiento, la Corte destacó que el envejecimiento y la discapacidad constituyen factores que incrementan las necesidades económicas de los individuos, y que el ordenamiento constitucional —especialmente a partir de la reforma de 1994— impone al legislador el deber de adoptar respuestas diferenciadas para garantizar el goce efectivo de los derechos.

De este modo, se afirmó que el sistema tributario no puede operar como un compartimento estanco, ajeno a las exigencias del resto del ordenamiento jurídico, sino que debe integrarse armónicamente con los principios constitucionales, incorporando una mirada humanista también en el diseño de la política fiscal.

En definitiva, el principio de igualdad en materia tributaria no se agota en su dimensión formal como garantía frente a privilegios o discriminaciones arbitrarias, sino que proyecta sus efectos hacia una concepción sustantiva de la igualdad. En este sentido, el sistema tributario deja de ser un mero instrumento de recaudación para convertirse en una herramienta orientada a la transformación social, capaz de contribuir a la reducción de desigualdades y a la construcción de una sociedad más justa, en línea con los principios de solidaridad y justicia distributiva que informan al Estado constitucional de derecho.